Subarriendo de vivienda para uso turístico
La Consulta Vinculante V1483-22 de la SGIRPF ha abordado el supuesto de subarriendo de vivienda para uso turístico. De acuerdo con este organismo, las cantidades satisfechas en concepto de arrendamiento podrán deducirse del rendimiento íntegro originado por el subarriendo.
El supuesto
Al objeto de clarificar las aristas del problema que nos ocupa, es útil partir de una distinción preliminar.
No se habla aquí del caso de un propietario Z que arrienda el inmueble de su propiedad como vivienda turística a un tercero (T). En nuestro país, ciertamente, este mercado es tendencialmente gris y aun negro. Un porcentaje notable de los arrendadores no declaran los rendimientos generados. Si así lo hicieran, tales ganancias tendrían la consideración de rendimientos de capital inmobiliario en su declaración de IRPF.
El supuesto que resuelve la Consulta V1483-22 sobre subarriendo de vivienda para uso turístico es distinto. En este caso, un sujeto X arrienda una vivienda al propietario Z. Contando con el consentimiento expreso de este último –se trata, obviamente, de una presunción iuris tantum–, subarrienda posteriormente el inmueble a T como vivienda vacacional para un periodo de tiempo, por ejemplo, las vacaciones estivales. La Consulta V1483-22 se ocupa únicamente de este supuesto.
Descripción de la consulta
La consultante, en efecto, arrienda una vivienda con la intención de subarrendarla para uso turístico de un tercero. Como se verá, esta operación le genera rendimientos del capital mobiliario.
La pregunta que formula la consultante al SGIRPF es la siguiente: si puede deducir de estos rendimientos (íntegros) del capital mobiliario las cuantías satisfechas por el arrendamiento de la vivienda que le genera los rendimientos.
Respuesta de la Subdirección General de Impuestos sobre la Renta de las Personas Físicas
¿Es el subarriendo de vivienda para uso turístico una «Actividad económica»?
En primer término, la SGIRPF alude al art. 25.4 c) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la renta de las personas físicas. Este precepto califica como rendimientos del capital mobiliario los que proceden de estas actividades: «[…] el arrendamiento de bienes muebles, negocios o minas, así como los procedentes del subarrendamiento percibidos por el subarrendador, que no constituyan actividades económicas» (cursivas añadidas).
La SGIRPF sostiene que, tomando en consideración los datos de la consulta, no puede inferirse que en la actividad del subarriendo realizada concurran los requisitos para calificarla como actividad económica. Por ello, agrega, hay que partir de la premisa de que las rentas derivadas del subarriendo son calificables como rendimientos del capital mobiliario.
Los gastos deducibles
El punto de partida
Algo más compleja es la cuestión de los gastos deducibles. Como punto de partida, el art. 26.1 b) de la arriba citada Ley 35/2006 lista los gastos que, para determinar el rendimiento neto del capital mobiliario, podrán deducirse de los rendimientos íntegros. En el caso de los supuestos contemplados en el art. 25.4 c) –entre ellos, el subarrendamiento–, el art. 26.1 b) dispone que «[…] se deducirán de los rendimientos íntegros los gastos necesarios para su obtención y, en su caso, el importe del deterioro sufrido por los bienes o derechos de que los ingresos procedan».
Las previsiones reglamentarias
El artículo 20 del RD 437/2007, de 30 de marzo (Reglamento del IRPF), desarrolla el precepto anteriormente citado de la Ley. La norma reglamentaria dispone que, en los supuestos arriba citados –entre ellos, de nuevo, el subarrendamiento–, «[…] tendrán la consideración de gastos deducibles los previstos en los artículos 13 y 14 de este Reglamento. No será de aplicación el límite previsto para intereses y demás gastos de financiación y gastos de reparación y conservación».
El art. 13 del Reglamento del IRPF
El art. 13 del Reglamento, al que remite el artículo 20 del mismo cuerpo normativo, dispone que tendrán la consideración de gasto deducible para la determinación del rendimiento neto «todos los gastos necesarios para su obtención».
El precepto enumera una serie de gastos en su letra a) (gastos de financiación, reparación y conservación y otros similares), a nuestro juicio los más comunes, y fija un primer límite. El importe total deducible por los gastos relacionados en esta letra a) no podrá exceder, para cada bien o derecho, de la cuantía de los rendimientos íntegros obtenidos.
Las siguientes letras del artículo 13 hacen referencia a otros gastos deducibles: b) los tributos, recargos y tasas no estatales; c) los gastos de administración, vigilancia y similares; d) las erogaciones ocasionadas por trámites jurídicos de diversa índole; y e) los saldos de dudoso cobro si son demostrables. El numeral 2º de esta letra e) establece que se entenderá demostrado que el saldo es de dudoso cobro en un caso específico. Cuando entre el momento de la primera gestión de cobro realizada por el contribuyente y el de la finalización del período impositivo hubiesen transcurrido más de seis meses. En numeral 2º exige asimismo que no se hubiese producido una renovación de crédito.
El artículo 15 del Real Decreto-ley 35/2020, de 22 de diciembre
En el texto de la consulta, la SGIRPF recuerda la previsión introducida por el art. 15 del RD-ley 35/2000. El tenor literal del precepto es el siguiente: «El plazo de seis meses a que se refiere el número 2.º de la letra e) del artículo 13 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas quedará reducido a tres meses en los ejercicios 2020 y 2021».
Conclusiones
Para determinar el rendimiento neto derivado de los rendimientos de capital mobiliario en los supuestos de subarriendo de vivienda para uso turístico, la SGIRPF establece un principio general y un límite. Pueden deducirse íntegros todos los gastos necesarios para la obtención de aquellos rendimientos. Ahora bien, la deducción se limitará a los gastos correspondientes al periodo en el que el inmueble haya estado subarrendado.
Volvamos al principio, es decir, a la situación de la consultante y su pregunta. A la luz de todo lo expuesto, el organismo dependiente de la Dirección General de Tributos no puede sino arribar a una conclusión.
En el supuesto analizado, las cantidades satisfechas al propietario por el arrendamiento del inmueble podrán deducirse del rendimiento íntegro que origine el subarrendamiento. Dado que los pagos por el arrendamiento constituyen unas cuantías necesarias para la obtención del rendimiento del capital mobiliario, son gastos deducibles.
Añadiremos, en todo caso, que la correspondiente deducción solo podrá hacerse en el marco de los límites –la mayoría, lógicos y jurídicamente fundados– que aparecen diseminados en el texto de la Consulta Vinculante V1483-22.
Enlaces externos: Subdirección General de Impuestos sobre la Renta de las Personas Físicas
Enlaces internos: Tirant lo Blanch
