Consulta
¿Cuál es el tratamiento fiscal que se relacione al Impuesto sobre la Renta, respecto a los fideicomisos empresariales?
Respuesta
I. Tratamiento fiscal del fideicomiso empresarial.
En México, la Ley del Impuesto sobre la Renta (LISR) considera dos clasificaciones de fideicomisos: el empresarial y el no empresarial, en ambos supuestos los fideicomitentes o fideicomisarios se consideran para efectos fiscales propietarios de los bienes aportados al fideicomiso, aun considerando que para efectos legales el propietario sea el fiduciario, y deben reconocer los ingresos por las actividades efectuadas a través de la figura jurídica del fideicomiso.
Así, en los términos del párrafo primero del artículo 13 de la LISR, la fiduciaria deberá cumplir con las siguientes obligaciones fiscales, cuando se realicen actividades empresariales por medio de un fideicomiso:
[…] Determinará en los términos del Título II de esta Ley, el resultado o la pérdida fiscal de dichas actividades en cada ejercicio y cumplirá por cuenta del conjunto de los fideicomisarios las obligaciones señaladas en esta Ley, incluso la de efectuar pagos provisionales. Énfasis propio.
Y, conforme al párrafo tercero del numeral 13 de la LISR, los fideicomisarios:
[…] Acumularán a sus demás ingresos del ejercicio, la parte del resultado fiscal de dicho ejercicio derivada de las actividades empresariales realizadas a través del fideicomiso que les corresponda, de acuerdo con lo estipulado en el contrato de fideicomiso y acreditarán en esa proporción el monto de los pagos provisionales efectuados por el fiduciario. La pérdida fiscal derivada de las actividades empresariales realizadas a través del fideicomiso sólo podrá ser disminuida de las utilidades fiscales de ejercicios posteriores derivadas de las actividades realizadas a través de ese mismo fideicomiso en los términos del Capítulo V del Título II de esta Ley. Énfasis propio.
II. Casos en los que un fideicomiso no se deberá considerar que realiza actividades empresariales.
La LISR no señala cuándo un fideicomiso no debe considerarse empresarial, por tal motivo se deberá acudir a la regla 3.1.15., de la Resolución Miscelánea Fiscal (RMF) para 2022, para conocer aquellos supuestos en los cuales no se considerará que se realizan actividades empresariales a través de un fideicomiso, siendo estos los siguientes:
Regla 3.1.15. RMF. Para los efectos de los artículos 2, cuarto párrafo y 13 de la Ley del ISR, se podrá optar por considerar que no se realizan actividades empresariales a través de un fideicomiso, entre otros, en los supuestos siguientes:
I. Cuando los ingresos pasivos representen cuando menos el noventa por ciento de la totalidad de los ingresos que se obtengan a través del fideicomiso, durante el ejercicio fiscal de que se trate.
Para los efectos de esta fracción, se consideran ingresos pasivos los ingresos por intereses, incluso la ganancia cambiaria y la ganancia proveniente de operaciones financieras derivadas de deuda; ganancia por la enajenación de certificados de participación o bursátiles fiduciarios emitidos al amparo de un fideicomiso de inversión en bienes raíces, de los certificados a que se refiere la regla 3.1.12., o de la ganancia por la enajenación de los certificados bursátiles fiduciarios emitidos al amparo de los fideicomisos que cumplan con los requisitos previstos en la regla 3.21.2.2.; dividendos; ganancia por la enajenación de acciones; ganancia proveniente de operaciones financieras derivadas de capital; ajuste anual por inflación acumulable; ingresos provenientes del arrendamiento o subarrendamiento y en general por otorgar a título oneroso el uso o goce temporal de bienes inmuebles, en cualquier otra forma.
…
II. Tratándose de los fideicomisos siguientes:
a) Aquellos autorizados para operar cuentas de garantía del interés fiscal para depósito en dinero, en los términos del artículo 141-A del CFF y las reglas 2.12.5. y 2.12.8.
b) Aquellos autorizados para recibir donativos deducibles en los términos de la Ley del ISR y su Reglamento.
c) Los fideicomisos que replican índices bursátiles, que cumplan con los requisitos a que se refiere la regla 3.2.13.
d) Los fideicomisos de deuda, que cumplan con los requisitos a que se refiere la regla 3.2.16.
e) Los fideicomisos de inversión en capital de riesgo, que cumplan con los requisitos a que se refiere el artículo 192 de la Ley del ISR.
f) Los fideicomisos que cumplan con los requisitos a que se refiere la regla 3.1.12.
Énfasis propio.
III. Enajenación de bienes por medio de la figura jurídica del fideicomiso.
En atención a las fracciones V y, VI del artículo 14 del Código Fiscal de la Federación (CFF), se entiende por enajenación de bienes:
…
V. La que se realiza a través del fideicomiso, en los siguientes casos:
a) En el acto en el que el fideicomitente designa o se obliga a designar fideicomisario diverso de él y siempre que no tenga derecho a readquirir del fiduciario los bienes.
b) En el acto en el que el fideicomitente pierda el derecho a re-adquirir los bienes del fiduciario, si se hubiera reservado tal derecho.
Cuando el fideicomitente reciba certificados de participación por los bienes que afecte en fideicomiso, se considerarán enajenados esos bienes al momento en que el fideicomitente reciba los certificados, salvo que se trate de acciones.
VI. La cesión de los derechos que se tengan sobre los bienes afectos al fideicomiso, en cualquiera de los siguientes momentos:
a) En el acto en el que el fideicomisario designado ceda sus derechos o dé instrucciones al fiduciario para que transmita la propiedad de los bienes a un tercero. En estos casos se considerará que el fideicomisario adquiere los bienes en el acto de su designación y que los enajena en el momento de ceder sus derechos o de dar dichas instrucciones.
b) En el acto en el que el fideicomitente ceda sus derechos si entre éstos se incluye el de que los bienes se transmitan a su favor.
Cuando se emitan certificados de participación por los bienes afectos al fideicomiso y se coloquen entre el gran público inversionista, no se considerarán enajenados dichos bienes al enajenarse esos certificados, salvo que éstos les den a sus tenedores derechos de aprovechamiento directo de esos bienes, o se trate de acciones. La enajenación de los certificados de participación se considerará como una enajenación de títulos de crédito que no representan la propiedad de bienes y tendrán las consecuencias fiscales que establecen las Leyes fiscales para la enajenación de tales títulos.
Énfasis propio.
IV. Actos o actividades realizados por medio de los fideicomisos.
Están obligadas al pago del impuesto establecido en la Ley del Impuesto al Valor Agregado (LIVA), aquellas personas físicas y morales o jurídicas que, en territorio mexicano, realicen los siguientes actos o actividades gravadas, que se encuentran señalados en las fracciones I, II, III, y IV del artículo 1 de la LIVA:
Art. 1. LIVA. …
I. Enajenen bienes.
II. Presten servicios independientes.
III. Otorguen el uso o goce temporal de bienes.
IV. Importen bienes o servicios.
…
Y, tratándose de la fracción I del artículo 1 de la LIVA, se deberá de entender que, además de los supuestos señalados en el artículo 14 del CFF, según el artículo 8 de la LIVA, se considera como enajenación de bienes:
Art. 8. LIVA. …
… El faltante de bienes en los inventarios de las empresas. En este último caso la presunción admite prueba en contrario.
… Énfasis propio.
IV. Conclusiones:
1. El tratamiento fiscal de los fideicomisos empresariales con relación al Impuesto sobre la Renta (ISR) se encuentra señalado en los cardinales 1 y, 13 de la LISR y, demás artículos aplicables a la personas morales o jurídicas que tributen en los términos del Título II de la LISR.
2. Cuando se realicen actividades empresariales por medio del fideicomiso, será la fiduciaria quien deberá cumplir con las obligaciones señaladas en el párrafo primero del artículo 13, de la LISR; determinar el resultado fiscal, así como el presentar los pagos provisionales conforme al título II de la LISR.
3. Los fideicomisarios, acorde a lo señalado en el párrafo tercero del artículo 13, de la LISR, deberán pagar el impuesto de manera definitiva al momento de presentar su declaración anual, en la cual podrán acumular su parte del resultado fiscal y acreditar los pagos provisionales efectuados por la fiduciaria, en la proporción a su participación en el fideicomiso.
4. Tratándose de la enajenación de bienes que se realicen a través de la figura jurídica del fideicomiso, se deberá atender a los supuestos contemplados por el cardinal 14 del CFF, en sus fracciones V y VI.
5. La enajenación de bienes, la prestación de servicios, el otorgamiento por el uso o goce temporal de bienes y, la importación de bienes o servicios realizados a través de fideicomisos, de conformidad con los numerales 1 y, 8 de la LIVA se consideran actos o actividades gravadas para efectos de la LIVA.
6. Los fideicomisos que no realizan actividades empresariales, serán aquellos que no lleven a cabo habitualmente actos de comercio, por lo cual el fiduciario no deberá cumplir con las obligaciones previstas en el artículo 13 de la LISR, con independencia de que el fideicomiso no reúna los requisitos previstos en las fracciones I o II de la regla 3.1.15., de la RMF vigente.
